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常丽
（东北财经大学会计学院, 辽宁大连116025）
〔摘 要〕本文在阐述政府资产负债要素的界定和分类基础上,结合美国和日本等发达国家政府会计实践探讨了政府资产负债要素的披露问题,尤其针对政府特殊资产负债的披露提出了具体建议.
〔关键词〕政府会计；政府资产；政府负债；资产负债要素
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008-4096(2011)01-0055-05
在政府会计应计制改革进程中,政府资产负债要素的界定、确认和披露是一个核心问题,寻求理想的资产负债表已被美国和日本等发达国家政府会计改革实践所认同.在我国政府会计改革起步阶段,探索这一主题将具有明确的现实意义.
一、政府会计资产要素的界定
(一)政府会计资产要素定义
政府资产会计资产要素的定义仍然不能够脱离对于资产本质的认识.长期以来,许多会计学专家和会计专业组织提出了不同的观点.
1.未来劳务观点
这个定义反映了对于资产的早期认识,认为资产是劳务,指出了资产对人有用的属性.主张这种观点的是Canning,转引自参考文献［1］.
2.借余观点
这种观点纯粹是从会计计量技术角度去定义资产,而并没有揭示资产的经济实质,并不关注资产具有什么样的用途,能为其所有者或使用者带来什么.
美国会计师协会所属的会计名词委员会在其1953年所发布的“会计名词公报”中提出：凡根据会计标准正确地结转下期的借方余额或理所当然地应该结转的借方余额（应该认为是负债项目的那些偶尔出现的借方余额例外）都是资产,因为它们反映了已取得的财产或财产价值,或者代表为取得财务权或有益于未来所发生的论文范文支出.
3.成本观点
成本观点是出于关心收益的确定,将资产的性质强调为未耗用的成本或应结转至未来
期间的数额.按照这种观点需要将成本划分为两部分：一部分是已耗用的,称为论文范文；另一部分是未耗用的,称为资产.将资产作为未耗用的成本,从会计确认和计量的角度来看,是把资产的形成看成是资本耗费,凡在当期支出但没有转化为论文范文的都是资产,而已经转化为论文范文的支出则不作为资产.这样,可以把收益性支出和资本性支出的划分和资产的确定联系起来,有一定的现实意义；但是没有揭示资产具有为企业带来经济利益的能力,而且容易导致成本和资产概念的混淆.
4.经济资源观点
把资产的界限与经济学联系了起来,可以明确资产的经济属性,也剔除了那些不能进行计量的经济资源,认为资产是经济资源的同时,又限定必须是能以货币计量.
美国会计原则委员会认为：资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延借项.国际会计准则也认为：资产是一项作为过去活动的结果而为企业所控制的资源,由此所产生的经济利益预计在未来将流入该企业.
5.经济利益观点
FASB（1985）在第6号《财务会计概念公报》中明确指出：资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项取得或加以控制的.Sprous和Moonitz在20世纪60年代就认为,资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易的结果而获得.
经济利益观是目前被广为采纳的观点,我国企业会计准则也支持这一观点：资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.明确资产的两个确认条件：（1）与该资源有关的经济利益很可能流入企业.（2）该资源的成本或者价值能够可靠地计量.
政府资产具有经济资源的本质特征,但是并不把获得经济利益作为惟一目的,政府资产还具有提供服务潜能的作用.政府主体的资产要素可定义为：由过去的交易或事项形成的由政府主体拥有或控制的能带来未来服务潜能或经济利益的经济资源.资产要素的特征是：（1）资产由过去的交易或事项形成,它界定了确认资产的时间边界,即论文范文不可以在财务报表中确认.（2）资产必须有明确控制主体,资产所可能带来的服务潜能或经济利益在报告日必须为报告主体所控制.（3）资产能带来未来服务潜能和经济利益,它界定了确认资产的性质边界,即资产必须满足带来未来服务潜能或经济利益的属性要求.一般观点认为政府会计的资产要素强调未来服务潜能,而企业会计的资产要素则是强调未来经济利益.笔者认为,服务潜能和经济利益应该并没有严格的界限,大致可以认为在政府主体中,服务潜能的表现应当以服务和业务为主,而不仅仅是产生论文范文流量.当然,如果不能确定未来的服务潜能或经济利益,那么支出只能被确认为论文范文而不是资产.
(二)政府资产要素的具体分类
1.一般分类
国际会计师联合会公立单位委员会（以下简称PSC）在其研究报告中认为,在政府单位中,资产可以分成如下3类：（1）金融资产.（2）实物资产.（3）无形资产.其中,金融资产一般包括论文范文和临时性投资、应收收入（包括应收账款和应收税款和应计税款）、向其他政府的贷款和预付款、其他贷款和预付款、投资、衍生工具以及预付款.在政府单位中,实物资产是指除金融资产和无形资产外的一类资产.实物资产通常指非流动资产或长期资产.存货通常作为流动实物资产分类.长期实物资产包括固定资产、基础设施资产、投资、遗产资产、国防或军用资产以及自然资源.在政府单位中,无形资产的范围可能比较广泛.政府通过发行许可证等方式而给其他报告主体带来无形资产.但当这种权力已经正式得到确立并且还没有将其出售之前,就形成了政府的无形资产.
2.政府财政核算体系的资产定义和分类
在国际货币基金组织所发布的《财政透明度手册》中［2］,即按照政府财政核算体系（以下简称GFS）,将资产定义为广义政府单位对其具有所有权的资产,并且广义政府单位可以通过在一段时间内持有或使用这些资产而从中获得经济利益.不由广义政府单位拥有或控制的资产以及没有经济价值的资产不包括在内.由于广义政府排除了公有企业,所以其确定的资产范围显然较窄.
按照GFS的标准,要求将资产划分为金融资产和非金融资产.金融资产是可供政府用于清偿债务或承诺、或者为未来活动提供资金的资产,其分类主要基于有关金融工具的流动性和法律特征.金融资产具体包括金融债权、货币、黄金以及基金组织分配的特别提款权等.非金融资产则可以划分为固定资产、库存、贵重物品和非生产性资产.
二、政府会计负债要素的界定
(一)政府会计负债要素的定义
我国企业会计准则将负债定义为：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务.同资产的界定相类似,政府负债与企业负债的本质是一致的,所以政府会计负债要素可定义为：由过去事项而使政府主体承担的现时义务,该义务将导致未来的资源流出.负债作为政府的现时义务,其结果必然导致政府未来的资源流出,但政府所集中的公共财务资源既包含经济利益,也意味着服务潜能.政府负债的基本特征是：（1）由过去的事项而引起的现有义务,也就是由于过去交易或事项而产生的对第三者还没有清偿的义务或责任.（2）负债预期会导致资源流出政府或政府单位.（3）负债对报告主体具有负面影响.
一般认为,在政府单位中,政府的负债所代表的义务只有在具有法律效力的情况下才会发生.但政府和企业不同,政府的义务又不仅仅限于法律责任,政府还要承担一些社会公众所期望的或迫于政治压力而必须承担的义务.政府如果履行这些义务的话,则政府的负债范围就会比企业更广,包含了更多的不确定性因素.Polackova［3］在其财政风险矩阵中,将政府负债划分为直接显性负债、间接显性负债、直接隐性负债和间接隐性负债四类.其中,直接显性负债是由特定法律或和约规定的,在任何情况下都确定地会产生的政府义务,例如政府举债,在任何情况下,它都由合约规定了政府必然有偿还义务；间接显性负债是由特定法律或合约规定的,由可能发生的某一具体事件而触发的政府义务.例如政府提供担保的债务,它由法律规定在被担保债务人到期无法清偿债务时,政府有义务清偿.这种义务以被担保人到期无法清偿债务为前提；直接隐性负债是法律或合约并未规定,而基于公众的期望、政治压力或社会对政府责任的理解确立的,在任何情况下都确定地会产生的政府义务.例如,政府对社会保障基金的支付义务等,并没有法律或合约制约政府,但公众会将其理解为政府应尽义务,这种期望会迫使政府必须承担义务；间接隐性负债是法律或合约并未规定,而基于公众的期望、政治压力或社会对政府责任的理解而确立的一种不确定性义务.例如,政府对自然灾害的赈灾义务等.
(二)政府负债要素的具体分类
PSC在其第11号研究报告中,将政府负债分成三大类大类,即应付和预收类负债、借款类和其他类型负债.第一类主要包括诸如应付账款、应付利息、应付工资、雇员养老金责任或其他应计雇员利益、在有担保和赔偿物的情况下有足够证据表明很有可能需要支付的应付账款、与预收收入相关的负债以及应付转账等；第二类负债主要包括短期借款和长期债务；第三类负债则包括环境负债、发行的货币、与融资租赁相关的租赁负债以及意外补偿计划中的责任.
GFS所定义的负债实际上是其他机构单位向政府出借其经济资源的债权.广义政府通过负债集中这些资源,用于执行财政公共政策和增进流动性管理.债务按照剩余期划分为短期、中期或长期,必要时应提供按居民划分的国内和国外债务.负债按照金融工具的特征又可以分为货币和存款、非股票证券、贷款、股票和其他权益、保险技术准备金、金融衍生工具和其他应收账款.
按照PSC的界定,大多数负债类型与企业中的负债相似,因此,对于这些负债,政府不会产生独特的会计或报告问题.政府独特的负债主要包括发行的货币和应付转账.除此而外,在许多政府中,长期债务和借款可能会是数额最大的一笔负债.因此,在财务报告中,需要对长期债务和借款做重点说明,包括数额、性质和条件等,在这一点上,GFS和PSC是一致的.
三、政府会计资产负债要素的披露
(一)政府资产负债要素的全面披露
政府资产负债要素的全面披露,意味着政府财务报告不仅要反映政府的流动资产和流动负债,还需要引入诸多长期资产负债项目,比如政府一般固定资产、长期投资、继承性资产以及托管资产等长期资产项目［4］；雇员福利准备、担保负债、环境负债以及社会保险项目负债等.比如日本政府在资产负债表中,将政府负债划分为流动负债和长期负债,尤其对于公共养老金负债也予以披露；将政府固定资产分为一般有形固定资产、无形固定资产和基础设施资产,尤其是对于自然资源资产也予以反映.
政府资产负债的全面反映还必须借助于表外信息.与政府资产负债相关的表外信息主要包括3个方面：（1）对于表内信息的进一步解释和细化,这主要依靠报表注释来完成.（2）对于表内（历史）信息的补充.美国论文范文政府主要披露托管信息和部分补充信息；日本在政府财务报表附注中有专门的明细报表说明政府资产和负债的详细情况.（3）前瞻性的补充财务信息.前瞻性的财务信息主要是指有助于预测政府运营相关风险和不确定性的信息,诸如未来的大额支出和或有负债等.为了反映政府的综合财务境况,美国论文范文政府财务报告提供了政府隐性负债和或有负债的规模及其分布状况的全景式信息并在或有负债的注释中提出了或有负债的披露范围和披露标准,同时专门注释了承诺事项.不仅论文范文政府资产负债表中专门列示了或有负债项目,财务报表注释中对可能存在或有负债的负债项目均予以说明,对项目整体数据中的或有负债部分的估计数也明确列示,同时说明了政府或有负债的披露标准（如表1所示）［5］.以社会保险负债项目为例,其解释说明不仅散见于多个报表注释中,同时在补充信息中对于一般社会保险、老年保健医疗以及退休职工和失业保险提供了集中性的解释、说明和相关数据.日本在政府财务报表附注中有专门条款披露或有负债.或有负债的范围包括承诺担保的债务、未决诉讼可能造成的损失以及其他可能发生的债务.
(二)政府特殊资产负债的披露问题
对于政府而言,资产和负债都会具有与营利性组织不同的独特之处,最主要的表现形式就是政府拥有一系列以一级政府为产权主体的“国家资产”.这类资产具有长期资产的特点,又不同于政府的一般固定资产,具体包括国防和军用资产、自然资源以及继承性资产等；负债项目主要包括基于公众对政府的期待而产生的隐性负债和或有负债,诸如社会保险项目负债和环境治理负债等以及诸多的承诺事项等.政府这些特殊的资产和负债虽然存在确认和计量的困难,但揭示这些信息对于合理评价政府财务风险和持续服务能力具有重要意义.对于不能准确计量的项目,更好的解决办法是在财务报表附注中加以揭示和披露.
政府或有负债的披露需要确定的标准,美国论文范文政府在这方面的实践经验值得借鉴.美国论文范文政府在资产负债表中专门列示了或有负债项目,财务报表注释中对可能存在或有负债的负债项目均予以说明,对项目整体数据中的或有负债部分的估计数也明确列示,同时说明了政府或有负债的披露标准（如表1所示）.
或有负债的确认和报告既需要清晰的标准,也要依靠公共部门会计从业人员的职业判断.对于极有可能发生且可以在资产负债表内予以披露的那部分将以预计负债的形式予以披露.预计负债的含义是政府因或有事项所产生的现实义务而确认的负债.预计负债的确认必须同时符合3个条件,以清偿负债所需支出的最佳估计数予以计量,并且可以在资产负债表中单列项目予以反映.这3个条件分别是：（1）该义务是政府承担的现实义务.（2）该义务的履行很可能导致含有经济利益或者服务潜力的资源的流出.（3）该义务的金额能够可靠计量.
养老金负债的确认和披露是世界各国政府会计共同关注的焦点问题［6］.目前,关于养老津贴负债的确认有3种方式可供选择：（1）不把未来公共养老金确认为负债.（2）判断支付公共养老金有哪些不同渠道的的财务来源,进而分别确定是否应确认为负债,可以只将准备金和政府补贴确认为负债.（3）将与过去时期相对应的养老金现值总额确认为负债.尽管采用第三种方法存在上述的困难,但将部分未来养老金确认为负债完全附合定义和披露要求.同样的处理方法也应用于政府雇员养老金计划中与过去时期相对应的未来养老金记录.雇员养老金和公共养老金不仅计算结果的可靠性是同一的,而且政府作为保险人具有和雇佣方同样的负债.
政府负债率:财经正前方《地方政府负债不断飙升》（2010-07-02）
在日本,政府雇员的养老金从保费收入中供给经费,公共部门和私人部门均由雇佣双方承担,而其他社会公众的养老保险金则主要依靠税收收入来供给.一般而言,养老保险的现值与过去时期一致.尽管养老津贴的现值可能与未来时期不能保持一致,但仍然符合IFAC 关于负债的定义.养老保险津贴与过去时期保持一致意味着养老保险津贴全部提供给那些已经开始领取养老津贴的人,而且津贴数额与当期财政年度末的保险费保持一致.但是问题在于,财政部不能确定哪些部分现值与过去时期相对应而应确认为负债.由于这一障碍的存在,目前可以与日本类比的国家,诸如英国、美国和加拿大等看起来还没有打算在资产负债表内确认公共养老金负债.
尽管从理论上讲,政府养老金负债可以在表内披露,但是对于政府未来和现实的养老金负债都离不开主管判断,这样就会因为容易失误而引发歧义.比如,美国论文范文政府社会保险责任是否应确认为负债以及保险责任所导致的未来的人力成本的披露就存在巨大的争议.从根本上讲,养老金负债首先是政府承担的社会责任,然后才是政府承担的负债.由此,明确界定责任与债务的实质差别还是至关重要［7］,这将是理论界和实务界共同的研究主题.
参考文献：
［1］巍明海.会计理论［M］.大连:东北财经大学出版社,2003.23.
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［3］Polackova,B.H.Contingent Government Liabilities：A Hidden Risk for Fiscal Stability［R］.World Bank Working Paper, 1998.8.
［4］OMB(美国论文范文政府预算与管理办公室). Fiscal Year 2007 Financial Report of the United States Government［R］.http://www.gao.gov, 2008.82-85.
［5］Rita,H.C.,Jean,E.H.External Reporting of Capital Assets:A Souurces and Uses Model［A］.Proceedings of the 6th CIGAR Conference,Published by Kluwer Academic Publishers, 1999.191-209.
［6］Kiyoshi,Y.Government or Governance Japans New Balance Sheet in International Perspective［A］.Proceedings of the 8th CIGAR Conference,Published by Kluwer Academic Publishers,2005.132.
［7］Jose,L.C.Accounting for Capital Assets in the Public Sector:Difference Between Accounting Standards Boards in the United States［A］.Proceedings of the 7th CIGAR Conference,Published by Kluwer Academic Publishers, 2001.233-250.
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政府负债率引用文献:
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