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【关键词】 合并会计报表；合并范围；盈余管理
20世纪70年代斯蒂芬·泽费提出了经济后果学说后,会计准则的经济影响性逐渐引起了人们广泛的关注.由于合并财务报表合并范围的认定是以控制为基础,也就是说,并不是企业集团内部的所有企业都要纳入合并报表,合并财务报表的合并范围是可以变化,只要控制发生了变化.一旦合并范围发生了变化,企业集团的财务状况、经营成果及论文范文流量自然也会发生变化.因此,合并财务报表合并范围的变化自然也受到人们的密切关注,特别是我国上市公司的配股和股票增发与其报告的净资产收益率密切相关,合并财务报表合并范围有可能被用于调节企业收益.虽然我国新准则的制定中已经注意到合并报表范围变动对于合并报表信息的经济影响,对报告期内子公司的增减事项作了进行了详细的规定,其规定仍然属于原则性的,留有较大的会计操作空间,仍然需要对其作进一步的研究,以防范企业以此为工具进行盈余管理.
一、合并范围的经济后果
1．扩大合并范围,“创造”利润.合并范围的变化可以被用于扩充利润,通过收购其他公司全部或部分股权,使其达到合并所要求的控制标准,就可以把绩优公司或优质资产并入合并范围,达到扩充利润的目的.如果合并属于同一控制下合并,便可以按照准则规定采用权益结合法,将合并日前的收益全部包括进来；如果合并属于非同一控制下的合并,则可以采用购买法,利用公允价值为以后利润做准备.
2．缩小合并范围,减少亏损.合并范围的变化也可以被用于减少亏损,通过转让部分或全部股权,将亏损企业排除在合并范围之外,特别是如果原来属于同一控制下的企业合并,随着亏损企业被排除在合并范围之外,合并日前的亏损自然也被排除在合并报表之外.
3．构造特殊目的实体,进行表外融资.在安然事件中,特殊目的实体（SPE）成为了安然进行表外融资和隐藏债务的帮凶.安然事件后,SPE的合并问题备受关注,其实SPE本身并无过错,只是由于合并准则的缺陷,使SPE没有被纳入合并范围,使得SPE的债务被隐藏到财务报表之外.鉴于安然事件的教训,CAS33《合并财务报表》强调了以控制为基础确定合并范围的理念,规定母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围,包括母公司控制的特殊目的主体,这一规定与IAS27《合并财务报表和单独财务报表》所强调的控制原则完全一致.
二、合并范围操纵空间
1．有目的地选择控股比例的计算方法,选择合并范围.I AS27和CAS33都规定,母公司应将其全部子公司纳人合并财务报表的合并范围,无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司.既然合并是以“控制”为基础,如何确认控制便是报表合并的关键,特别是在多层控制关系下,控股比例的计算显得格外重要.CAS33要求从性质和数量两个方面对对控制进行判断.就数量标准而言,CAS33规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围.但是在多层控股下,如何计算控制权比例,准则没有做进一步的规定.实务中存在两种计算控股的方法,即“加法原则”与“乘法原则”,不同的计算方法可能会得出相反的结果.
按照加法原则,母公司持股比例等于其直接持某子公司股权比例,再加上通过另外的控股公司间接持有的该子公司股权比例之和.例如甲公司直接拥有丙公司10％的直接表决权,又通过自己的子公司乙（60％的表决权）拥有丙公司60％的表决权资本,按加法原则,甲公司拥有丙公司70％的表决权,能够控制丙公司.按照乘法原则,母公司持股比例等于其直接持某子公司股权比例,再加上母公司持有其它控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股仅比例的乘积.如果按乘法原则,上例中甲公司只拥有丙公司46％的表决权,不能控制丙公司.事实上,甲公司可以通过对乙公司的直接控制,以及乙公司对丙公司的直接控制,最终控制丙公司.选择不同的计算方法,会对同一股权关系是否属于控制关系得出不同的结论,使企业确定合并范围时存在较大的选择余地.
2．有意识地进行“暂时性”控制,逃避合并.母公司对于暂时性控制的子公司是可以不纳入合并范围,如1997年,美国第94号会计准则规定了基于控制权的合并,要求母公司应当合并其控制的每一家子公司,除非控制只是暂时性.CAS33强调以这质控制为标准界定合并范围,对于暂时性控制是否应当纳入合并范围并未明确规定.如果从实质重于形式原则出发,则应当将大量持有的交易性股权排除在控制的计处之外.暂时性判断主要是基于管理层意图,为了防止上市公司以暂时控制为借口,将某一公司排除在合并报表之外,需要有更详细的规定.
三、合并范围完善和监管
1940年,美国证券交易委员会规定公众公司必须编制与提供合并会计报表,使编制合并会计报表成为上市公司的法定义务.美国准则规定,合并报表并不需要与母公司会计报表一同报告,说明合并会计报表优于母公司个另会计报表.虽然我国准则不同认同美国的规定,要求母公司报表与合并报表一同披露.至少说明了合并报表的重要性是不亚于母公司个别会计报表.有些控股公司事实上只是一个壳公司,其生产研发和销售活动都是由子公司负责,在这种情况下,只有合并报表才能完整地反映集团整体状况.
1．乘法原则和加法原则相结合.在确定控制标准时,准则可以明确规定以“加法原则”为依据,将“乘法原则”归入判断实质性控制权的标准,杜绝对合并范围进行操纵.
2．强化合并范围变动的披露.应当增加披露合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响,使报表使用者能对合并财务状况和利润变动的影响做出正确的判断.
3．明确暂时性“控制”的含义.为了保证合并范围的相对稳定性,增强合并报表信息的可比性.可以借鉴美国第94号会计准则规定,对于“暂时性控制”,可以引入豁免其进行报表合并的义务,还应当对“暂时性”进行明确界定,并要求企业对“暂时性”的界定依据,在报表附注中进行充分披露.
4．增加可变利益实体的合并.2003年,美国FASB发布了第46号解释公告提出了“可变利益实体”概念.可变利益实体包括SPE、表外融资机构及类似实体.如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险和损失,或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬,或者两各情况兼而有之,该公司（主要受益方）应当合并可变利益实体.可变利益实体是对实质控制基础的补充,它隐含着这样一个假设,即如果某一公司获得了可变利益实体的主要经济利益和风险,它就有对可变利益实体施加控制的动机.这一规定在一定程度上约束了企业通过精心组织和设计或业务安排逃避准则的动机.
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我国CAS33从实质重于形式原则出发,对SPE的控制进行了列举性规范.比较而言,SPE没有“可变利益实体”外延宽泛,有可能遗漏某些SPE.我国企业会计准则也有必要从前瞻性出发,采用“可变利益实体”的概念,以保证合并范围的完整性和稳定性.其实如委托经营企业、租赁经营企业、财务公司和集团内部专门设置的收账公司等表外融资实体和其他“可变利益实体”,已经成为了我国企业重要的融资渠道和经营模式,其概念已经远远超出了SPE所能够涵盖的范围.
参 考 文 献
[1]张华．对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨．会计之友 .2009（1）下
[2]黄尧．我国合并会计报表合并范围问题．合作经济与科技．2007（07）
[3]周显文,谭汉荣．关于合并会计报表合并范围的探讨．商业时代．2007（15）
[4]史晓华．新会计准则体系下合并会计报表相关问题探析．时代金融．2007（2）
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企业合并控制引用文献:
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[3] 会计和控制下企业合并论文如何怎么撰写 会计和控制下企业合并方面毕业论文格式范文2万字
