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文/傅贵勤
【摘 要】企业合并是《高级财务会计》中的重点内容,也是教与学的难点内容.本文分析了在不同合并方式下企业合并的账务处理,进而探讨了同一个合并业务由于会计处理方法不同对会计信息的影响.
【关键词】企业合并；购买法；权益结合法；会计处理
【作者简介】傅贵勤,内蒙古财经大学教授,硕士,研究方向：会计理论与实务.
一、问题的提出
我国财政部2006年发布的《企业会计准则第20号—企业合并》指出,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项.在会计实务中,记录企业合并的会计方法通常有购买法、权益结合法和新实体法.我国的《会计准则》中对同一控制下的企业合并会计处理方法要求采用权益结合法,对非同一控制下的企业合并会计处理方法要求采用购买法.
而权益结合法和购买法两者的主要区别在于以下几点：一是对被并企业净资产的计价是按账面价值还是按公允价值计价；二是是否确认商誉和负商誉；三是合并论文范文是资本化还是论文范文化；四是对于留存利润和合并前利润的处理等.
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由于企业合并涉及吸收合并、新设合并和控股合并三种法律形式,所以权益结合法和购买法两种方法不仅涉及企业合并时的会计处理,还会影响到控股合并后合并会计报表的编制.
企业合并是《高级财务会计》中的重点内容,也是教与学的难点内容,讲解起来比较费力.学生在学习这些内容时,对合并理论和具体业务处理的理解比较模糊.许多教材在“企业合并”一章中只讲解吸收合并的业务,而对控股合并的业务处理则是放在《中级财务会计》中“长期股权投资”里来介绍,学生难以形成整体性的认知.如何讲解企业合并业务处理,以让学生能够系统理解；如何让学生对企业合并（重点指吸收合并、控股合并）的两种处理方法形成一个整体性的认知,既能条理分明又能融会贯通,需要探索.本文采用同一个例子详细分析了吸收合并和控股合并的不同会计处理方法,进而分析同一个合并业务由于合并方式不同、会计处理方法不同而对企业会计信息的影响.
二、企业合并会计处理比较
[例1]假定P公司和S公司同为M公司控制下的两家子公司.2012年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元,市价为10元）对S公司进行吸收合并,并于当日取得S公司净资产.假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同.当日,P公司与S公司资产负债情况如表1所示.
由例1可见,由于P公司和S公司在合并前及合并后均为M公司控制下的两家子公司,属于同一控制下的吸收合并.本例中P公司收购S公司,因此合并方为P公司,被合并方为S公司.自2012年6月30日开始,P公司能够对S公司资产实施控制,该日即为合并日.P公司对该企业合并进行的账务处理见表2所示.
[例2]假如P公司于2012年6月30日自母公司M处取得S公司100%的股权,合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营.为进行该项合并,P公司发行了1000万股普通股（每股面值为1元,市价为10元）作为对价.其他资料与例1有关的资料相同.
由例2可见,由于P公司和S公司在合并前及合并后均为M公司控制下的两家子公司,属于同一控制下的控股合并.本例中P公司控股S公司,因此合并方为P公司,被合并方为S公司.合并日为2012年6月30日.P公司对S公司合并应进行的账务处理见表2所示.
[例3]假如P公司和S公司在合并前和合并后均不属于同一方或相同的多方最终控制.其他资料与例1有关的资料相同.
由例3可见,由于P公司和S公司在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制,因此该合并为非同一控制下的企业合并.本例中P公司收购S公司,因此P公司为购买方,S公司为被购买方.
购买日为2012年6月30日.
购买成本＝1000万股×10元＝10000（万元）
商誉＝10000－9050×100%＝950（万元）
P公司对S公司合并应进行的账务处理见表2所示.
[例4]假如P公司和S公司在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制.P公司于2012年6月30日自母公司M处取得S公司100%的股权,合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营.为进行该项合并,P公司发行了1000万股普通股（每股面值为1元,市价为10元）作为对价.其他资料与例1有关的资料相同.
由例4可见,由于P公司和S公司在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制,所以该合并属于非同一控制下的控股合并,购买日为2012年6月30日,P公司对S公司合并应进行的账务处理见表2表示.
三、结论及启示
以上我们列举了四个例题,虚拟了合并方P公司和被合并方S公司的企业合并业务,在其资产、负债和所有者权益数据不变,合并方和被合并方不变,合并日不变的情况下,分别假设了四种合并方式,即同一控制下的吸收合并、同一控制下的控股合并、非同一控制下的吸收合并、非同一控制下的控股合并等四种情况,在对这四种合并业务进行分析的基础上,以列表的方式对合并方P公司的账务处理进行了阐述.
通过如上分析,我们可以得到以下结论和启示.
1.在购买法下,购买方P公司与被购买方S公司的计量基础不一致.因为在企业合并的账务处理中,只对S公司的资产和负债采用公允价值计量,而对于P公司的资产和负债仍保持按历史成本记录,这就必然导致合并后的企业账务报表成为一个新旧论文范文混杂的产物.在这种方法下,无论是控股合并还是吸收合并,其记录在“股本”科目中的金额都是1000万元,记录在“资本公积”科目中的金额都是9000万元.而在权益结合法下,购买方P公司与被购买方S公司的计量基础是一致的,都采用历史成本记录.在这种方法下,无论是控股合并还是吸收合并,其记录在“股本”科目中的金额是1000万元,记录在“资本公积”科目中的金额都是4505万元.两种方法下的差额,恰好是S公司净资产评估增值的3545万元.
2.权益结合法不能准确反映企业合并的经济实质.采用权益结合法所记录的是参与合并的企业在合并前以历史成本计量的资产、负债的账面价值,在合并后的企业财务报表中不反映合并协议最终对资产、负债产生的影响,只反映基于历史成本计量的原账面价值,这种做法显然不符合真实性这一会计信息质量要求.而购买法坚持认定,企业合并作为一种市场交易,只能以公允价值为基础,体现了这种交易的实质.
3.在被合并企业可辨认净资产的公允价值高于账面价值的情况下,权益结合法有可能避免较高的固定资产折旧和无形资产的摊销,并可避免确认商誉,也可避免因资产价值重估所引起的每股收益的稀释.因此,合并后各项收益往往比购买法下的收益高,这就容易给报表使用者以企业增长的错觉.
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第20号——企业合并[Z].2006.
[2]中国注册会计师协会.会计（2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材）.
[3]耿建新,戴德明.高级财务会计[M].北京:中国人民大学出版社,2012.
（责任编辑：夏明芳）
总结：本论文为您写合并公司毕业论文范文和职称论文提供相关论文参考文献，可免费下载。
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